El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, entre otras cuestiones, desarrolla la previsión legal establecida en el artículo 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, referente a la documentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración Tributaria para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Esta obligación será exigible a partir del 19 de febrero de 2009.
Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación: la correspondiente al grupo al que pertenece el obligado tributario y la relativa al propio obligado tributario.
En este comentario nos detendremos, exclusivamente, en la documentación a preparar por el grupo empresarial, que se recoge en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008.
CONCEPTO DE GRUPO EMPRESARIAL.-
Previamente conviene aclarar que, a efectos de cumplimentar la obligación documental a que nos referiremos, se considerará grupo a:
1.- El establecido en el apartado 3 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
El artículo 42 del Código de Comercio establece que existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a. Posea la mayoría de los derechos de voto.
b. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2.- El constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
LOS GRUPOS Y EL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.-
El apartado 3 del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:
“Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”.
Por tanto, dentro de los grupos empresariales tendremos que distinguir dos tipos:
1.- Grupo que no cumple con lo dispuesto en el artículo 108, es decir, que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que lo forme sea igual o superior a ocho millones de euros.
2.- Grupo cuyo importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que lo forme el grupo sea inferior a ocho millones de euros.
OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DEL GRUPO CON CIFRA DE NEGOCIOS AGREGADA IGUAL O SUPERIOR A OCHO MILLONES DE EUROS.-
La documentación a conservar relativa al grupo comprende la siguiente:
a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.
b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del
período impositivo o de liquidación anterior.
e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.
f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.
g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DEL GRUPO CON CIFRA DE NEGOCIOS AGREGADA INFERIOR A OCHO MILLONES DE EUROS.-
No se establece ninguna obligación de documentación exigible al grupo, sin perjuicio de la obligación de documentación del obligado tributario prevista en el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
OTROS SUPUESTOS EN LOS QUE NO SE EXIGIRÁ DOCUMENTACIÓN.-
Aún existiendo grupo en cualquiera de sus modalidades, con operaciones vinculadas entre las empresas del mismo, no será exigible la documentación prevista, es decir, ni la relativa al grupo ni a los obligados tributarios, en los siguientes casos:
- En el supuesto de grupos de consolidación fiscal que hayan optado por el régimen regulado en el capítulo VII de la Ley del Impuesto.
- A las realizadas con sus miembros por las Agrupaciones de Interés Económico y las Uniones Temporales de Empresas, inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
- Las realizadas en el ámbito de ofertas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
Antonio Asenjo Fajardo.
INSPECTOR DE HACIENDA (EXCEDENTE).
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SUPUESTO:
DADAS TRES “S.L.” LAS TRES SON PARTICIPADAS CON CUATRO SOCIOS CADA UNA, QUE SON ENTRE SI LOS CUATRO, FAMILIARES EN 1º GRADO DE CONSANGUINIDAD:
(X1, S.L.) (X2, S.L) y (X3, S.L.)
Participan:
SOCIO A=(X1-49´47%)+(X2-26%)+(X3-2%)
SOCIO B=(X1-49´47%)+(X2-26%)+(X3-48%)
SOCIO C=(X1-0´53%)+(X2-24%)+(X3-25%)
SOCIO D=IDEN A SOCIO C
EN CONJUNTO, LAS TRES SOCIEDADES NO SUPERAN EN FACTURACION OCHO MILLONES DE EUROS.
¿SON SOCIEDADES DE GRUPO EN LA VIGENTE NORMATIVA?
Una estructura de sociedades con un mismo núcleo de personas que influyen en su toma de decisiones puede o no tener carácter de grupo atendiendo a lo dispuesto en diversas partes de nuestra normativa. El ejemplo expuesto en su consulta podría resolverse de una manera simplificada así:
CÓDIGO DE COMERCIO (ARTÍCULO 42): Requiere que exista una sociedad que ostente, directa o indirectamente, el control sobre otras. En este caso, no ocurre así pues ninguna de las Sl (X1, X2 y X3) ejerce control sobre las demás.
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (NECA 13ª): Se entiende que existe grupo cuando se dan las circunstancias del artículo 42 del Código de Comercio y, también, cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Si se dieran este requisito de dirección única estaríamos ante un grupo de la NECA 13ª y en sus relaciones económicas estarían obligadas a contabilizar de conformidad con la Norma de Valoración 21 (Valor razonable o de mercado).
OPERACIONES VINCULADAS: Veamos si las relaciones económicas que se producen entre las diferentes sociedades y de éstas con sus socios tienen carácter de operaciones vinculas:
- X1 con X2: existe vinculación en el caso de: “Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes(A y B) o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios”.
- X1 con X3: existe vinculación en el caso de: “Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes (B) o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios”.
- X2 con X3: existe vinculación en el caso de: “Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes( B) o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios”.
- X1 con A: existe vinculación en el caso de una entidad con sus socios con participación igual o superior al 5%.
- X1 con B: existe vinculación en el caso de una entidad con sus socios con participación igual o superior al 5%.
- X1 con C y D: existe vinculación en el caso de una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
- X2 con A: existe vinculación en el caso de una entidad con sus socios con participación igual o superior al 5%.
- X2 con B: existe vinculación en el caso de una entidad con sus socios con participación igual o superior al 5%.
- X2 con C y D: existe vinculación en el caso de una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
- X3 con A: existe vinculación en el caso de una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
- X3 con B, C y D: existe vinculación en el caso de una entidad con sus socios con participación igual o superior al 5%.
OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN: Las operaciones vinculadas que se produzcan deben ser valoradas por su valor de mercado y están sujetas a las obligaciones de documentación previstas en el artículo 20 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, no están obligadas a elaborar documentación relativa al grupo (artículo 19 del mismo Reglamento) por no serlo según el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que operaran con un establecimiento permanente en el extranjero.
FAIR VALUE
Una empresa tiene 5 socios, de los cuales uno es el mayoritario. Este socio mayoritario que antes era Administrador único se ha jubiliado y ha formado un Consejo de Administración donde él es el presidente y han delegado en un consejero delegado.
A su vez, tenemos otra empresa con otro cif y todo, pero donde este socio mayoritario de nuestra empresa tiene el 90% de las acciones de la otra empresa. ¿estamos ante grupo entonces aunqeu sean dos empresas disitintas pero una persona tiene la mayoria de acciones de ambas empresas aunque éste esté ya jubilado?
La cifra de negocio de ambas empresas no llegaría a los 8 millones de euros. ¿tenemos obligacion por tanto de hacer todo esto ?.
saludos
Es importante reseñar que cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece la obligación de documentación para los grupos, también nos dice qué se debe entender por tal. Así, el artículo 18.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, nos aclara que se entenderá que es grupo:
1.- El establecido en el apartado 3 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
El artículo 42 del Código de Comercio establece que existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.
2.- El constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Por tanto, la respuesta a su pregunta es muy simple: Según lo que nos ha expuesto, esa estructura no responde al concepto de grupo definido en el artículo 42 del Código de Comercio, propio del grupo vertical, donde una entidad controla, directa o indirectamente, a otra u otras.
En su caso, el control de las sociedades no lo ejerce una entidad sino una persona física que, aunque jubilado, tiene la mayoría de los derechos de voto. Por tanto, no tiene obligación de cumplimentar la documentación prevista en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (documentación relativa al grupo) pero sí tendrá que cumplir con la obligación documental prevista en el artículo 20 del mismo texto reglamentario (documentación relativa al obligado tributario) en el caso de realizar operaciones vinculadas.
FAIR VALUE
Mi consulta es respecto a la no exigencia para entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal la obligación de documentar las operaciones vinculadas.
Si se tiene una inspección fiscal ¿el inspector podría exigir algún tipo de soporte documental para justificar las operaciones vinculadas dentro del grupo, con consolidación fiscal?
Conviene aclarar que el artículo 18.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades exime de obligación de la documentación prevista en sus artículos 19 y 20 EXCLUSIVAMENTE respecto de las operaciones realizadas entre entidades del grupo.
Sin embargo, la casuística de las relaciones entre operaciones vinculadas es más rica o extensa. Así, pueden darse otro tipo de operaciones vinculadas con personas, diferentes a las sociedades del grupo, como sería el caso de las relaciones comerciales o económicas con socios, familiares de éstos, administradores, sociedades participadas por los mismos socios o administradores, etc, en las que existirá en todo caso la obligación de documentarlas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 del Reglamento.
Aclarado el extremo anterior, nos centraremos en las operaciones realizadas entre sociedades del grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto. Exclusivamente por estas operaciones, e insistimos en este importante matiz, no se exigirá la documentación prevista en los artículos 19 y 20 del Reglamento del Impuesto.
Sin embargo, la normativa contable sí le va a exigir que las operaciones se reflejen contablemente a valor razonable y se formule unas cuentas anuales consolidadas para lo cual deberá aportar información suficiente relativa a las transacciones internas que cada sociedad haya realizado con otras sociedades del grupo. Así, en la Memoria se incluirá, entre otra, información sobre:
- Definición del perímetro de consolidación, informando de las sociedades incluidas y excluidas así como de los motivos para ello.
- Información extensa de las sociedades dependientes, sociedades asociadas y multigrupo.
- Importe de remuneraciones a los miembros del órgano de administración, así como de los anticipos, créditos, tipos de interés garantías, etc.
- Modelos y técnicas de valoración de instrumentos financieros a valor razonable.
- Detalle de las operaciones vinculadas realizadas (con sociedades del grupo y otras personas), y su cuantificación poniéndola en relación con las que la empresa utiliza respecto a operaciones análogas realizadas con partes no vinculadas,…
- Etc.
Esta información no se exige expresamente por norma alguna de carácter fiscal sino que es una obligación exigida por normas de naturaleza contable. Sin embargo, la Inspección podrá exigirla y examinarla en base a las facultades que le concede el artículo 143 de la Ley del Impuesto. Sin embargo, su incumplimiento no podrá ser sancionado por la vía del artículo 16 de la Ley del Impuesto pero sí podrá acudir a lo dispuesto en el artículo 184 (calificación de las infracciones tributarias) y artículo 200 (Infracción por incumplir obligaciones contables y registrales) de la vigente Ley General Tributaria.
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