En el régimen anterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, la valoración de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado competía a la Administración Tributaria.
La corrección valorativa que pudiera realizar la Administración no llevaba aparejada sanción. Desde la óptica del principio de culpabilidad y dejando al margen los supuestos de simulación, una diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado establecida por la Administración no podía, dar lugar, sin más, a la consideración de que el contribuyente había actuado con la intención de defraudar. Además si era a la Administración, y no al contribuyente, a la que competía la valoración por su valor de mercado no resultaba acorde a Derecho sancionar a este último por no haber observado un comportamiento que la ley no le obligaba a realizar.
Las modificaciones normativas en el ámbito de las operaciones entre partes vinculadas operada por la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal y su desarrollo reglamentario (R.D. 1793/2008) pueden sintetizarse en las siguientes ideas básicas:
1.- La obligación de valorar por su valor de mercado las operaciones vinculadas corresponde ahora al obligado tributario, sobre quien, además, recae la carga de justificar dicho valor de mercado.
2.- En muy estrecha relación con la mencionada carga de justificar, la Ley impone a las entidades jurídicas la obligación de confeccionar una compleja documentación justificativa del valor de mercado asignado a la operación vinculada de que se trate, documentación que deberá mantenerse a disposición de la Administración Tributaria y ser aportada a requerimiento de ésta.
3.- En cuanto al régimen de infracciones y sanciones establecido por la reforma, puede sintetizarse así:
Constituye infracción tributaria, que se considera, en todo caso, grave:
No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación obligatoria
No declarar el valor de mercado que derive de la documentación
Sanciones:
a) Cuando no proceda corrección valorativa, es decir, se haya valorado y declarado correctamente:
? Multa de 1.500 euros por cada dato omitido, inexacto o falso.
? Multa de 15.000 euros por cada conjunto de datos omitido, inexacto o falso.
b) Cuando SÍ proceda corrección valorativa, es decir, no se haya valorado y declarado correctamente:
Multa del 15 por ciento del importe que resulte de la corrección valorativa con los siguientes mínimos:
? Multa de 3.000 euros por cada dato omitido, inexacto o falso.
? Multa de 30.000 euros por cada conjunto de datos omitido, inexacto o falso.
No se considera sancionable, en cambio, el supuesto de que, procediendo corrección valorativa, SÍ se haya cumplido con la obligación de documentación.
La idea que subyace en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal es la de forzar un comportamiento o una línea de conducta generalizada en el conjunto de los obligados tributarios. Y en dicha filosofía el mecanismo clave a través del que pretende fomentarse ese comportamiento está constituido por la obligación de documentación establecida en el art. 16.2 LIS y en su desarrollo reglamentario (arts. 18 a 20 del RIS).
En línea con la trayectoria normativa anterior no parece que vaya a imponerse sanción alguna para el caso de que se discrepe razonablemente de cual sea el valor de mercado de una determinada operación vinculada y se produzca una corrección valorativa por parte de la Administración Tributaria.
Ahora bien, la Ley castiga, y con una dureza sin precedentes, el hecho de que el obligado tributario no adecúe su comportamiento al siguiente esquema:
? determinar cuándo se está ante una operación vinculada.
? proceder a su valoración por su valor normal de mercado
? confeccionar la documentación reglamentaria exigida, justificativa del valor de mercado asignado
? consignar dicho valor en las declaraciones del Impuesto.
Si el contribuyente no adecúa su comportamiento a este esquema, se prevé que será duramente sancionado.
Y digo que la pieza clave de este mecanismo legal viene constituida por la obligación de documentación porque es a través de ella cómo el legislador desea que el contribuyente se detenga a asignar el valor de mercado a las operaciones vinculadas que realice atacándose así el acostumbrado recurso a transferir bases imponibles entre partes vinculadas a través de la libre asignación del precio de las mismas. Y de otro lado, porque es alrededor de la citada obligación de documentación donde se edifica la reacción punitiva de la norma ante comportamientos contrarios a la valoración por el precio de mercado.
En efecto, resultará extraño que una entidad que cumpla con la obligación de documentación en la que se justifique cuál es el valor de mercado asignado a una determinada operación vinculada no vaya a cumplir con la obligación de ajustarse en sus declaraciones fiscales al mencionado valor. En la mayoría de los casos, es de suponer que le entidad que cumpla con la obligación de documentación tendrá intención de cumplir con la obligación material de consignar el valor de mercado en sus declaraciones fiscales.
De esta manera quedará instaurada en la generalidad de los obligados tributarios una forma de proceder que, ciertamente, ahuyentará la idea de posibles comportamientos elusores, si bien puede resultar cuestionable el equilibrio que el legislador dice procurar entre la finalidad perseguida y la carga de presión fiscal indirecta para los contribuyentes que el mecanismo comporta.
Y así, lo que fundamentalmente es objeto de sanción es el incumplimiento (total o parcial, da exactamente igual) de la obligación de documentación con unas sanciones durísimas de cuantía fija por cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso, (1.500 euros/dato o 15.000 euros/conjunto de datos) y que resultan agravadas como mínimo el doble si, además, procede corrección valorativa. Ahora bien, si procediendo corrección valorativa, se ha cumplido con la obligación de documentación habiéndose declarado los valores reflejados en aquélla, no procederá sanción alguna.
La conclusión puede ser ésta: no se impondrá sanción si el contribuyente ha asignado responsablemente el valor de mercado a las operaciones vinculadas realizadas conforme a alguno de los métodos establecidos por la ley y lo justifica con la documentación reglamentariamente exigida, la Administración pueda discrepar y corregir el valor asignado y declarado. En resumidas cuentas, se define así el grado de diligencia que, desde la perspectiva de evitar la comisión de infracción tributaria, debe poner el contribuyente en el cumplimiento de este conjunto de obligaciones fiscales: cumplir con la obligación de documentación.
Luis Corchero Romero
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Buenos dias, me gustaria saber su opinion respecto a una cuestion que se me plantea:
Una sociedad unipersonal dedicada al asesoramiento juridico (no profesional) emite una factura por unos trabajos de asesoramiento por un elevadisimo importe.
La administracion abre la pieza de operacion vinculada contra su administrador (abogado) para que tribute por ese trabajo (logicamente a un porcentaje mas elevado como persona fisica que como sociedad)
Pregunta que se me plantea: A precio de mercado la factura que tendria que haberse cobrado por ese trabajo es un 60% inferior a la cobrada, segun las normas colegiales del colegio de abogados.
Como se valoraria?
Con relacion al ajuste secundario como se regularizaria?
Ruego me indiquen algo pues estoy empezando a ver el tema y llegado el caso seria cuestion de hablarlo con Vds.
Gracias
Ciertamente que, dentro de las cuestiones que plantea la valoración por el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la relativa a la retribución de los “socios profesionales” por los servicios profesionales que prestan a su sociedad, pero dirigidos a terceras personas, ocupa un lugar destacado por su complejidad.
La pregunta planteada puede abordarse desde varias perspectivas, aun adelantando que resultaría necesario muchos más datos para poder dar una respuesta, ya que la cuestión está formulada de una forma poco precisa.
Una posible solución para resolver la cuestión planteada es acudir al llamado “valor tranquilo” introducido por el apartado 6 del artículo 16 del RIS tras la reforma operada por el R.D. 1793/2008. Aunque la norma incurre de lleno en un exceso reglamentario, lo cierto es que es de aplicación voluntaria por el obligado tributario y, en cualquier caso, sólo sirve para favorecerle. Para ello debe recordarse que ha de tratarse de una sociedad comprendida en el ámbito del artículo 108 de la Ley del IS que preste mayoritariamente servicios profesionales, que cuente con medios humanos y materiales para el desarrollo de su actividad y que obtenga un resultado positivo previo a la retribución del socio. En la consulta sólo se indica que se trata de una sociedad unipersonal, lo que de por sí no excluye la aplicación de esta norma (en cuanto al requisito de la disponibilidad de medios materiales y humanos). La retribución del socio no podría resultar inferior al 85% de ese resultado previo antes referido, con el límite o umbral mínimo del doble de la retribución media de los empleados no socios que desempeñaran las mismas funciones profesionales que el socio, o, al falta de dicha persona, el doble del SME previsto en el artículo 11 del Reglamento del IRPF.
Si esta solución, de elección voluntaria, no resulta satisfactoria, será necesario acudir a la determinación del valor normal de mercado a través de alguno de los medios que se señalan en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto (aunque, de acuerdo con la doctrina autorizada, vgr, SANZ GADEA, EDUARDO, no deberían excluirse otros métodos que pudieran resultar idóneos). Desde esta perspectiva, resulta preciso disponer de más información acerca de la sociedad unipersonal del ejemplo que se nos plantea, sobre todo en lo que respecta a los medios humanos y materiales con los que cuente, a la importancia o valor añadido que se atribuya a la sociedad dentro de la prestación del servicio, etc. El recurso a los criterios orientativos de los colegios profesionales puede servir de pauta para conocer el valor de mercado aunque no resuelve plenamente la cuestión, ya que, en el ámbito de los de Abogados, están concebidos fundamentalmente a efectos de las costas procesales o de los supuestos en que los honorarios no se han fijado con carácter previo a la prestación del servicio. Otras líneas de trabajo podrían apuntarse desde la perspectiva de una relación laboral o, incluso, desde la óptica del método del margen neto del conjunto de operaciones, para cuya aplicación, dado su carácter subsidiario, habría que justificar la dificultad o imposibilidad de aplicar los métodos que de manera principal se contemplan en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (método de precio libre comparable, método del coste incrementado y método del precio de reventa).
FAIR VALUE
Hola, llevo la contabilidad de un despacho de arquitectos constituido en SL hace unos meses. Son 3 socios profesionales, de los 3 socios, 2 de ellos estan trabajando para la sociedad y emiten una factura mensual a la sociedad por sus sercicios. ¿ Es correcto que los socios cobren un sueldo mensual emitiendo facturas a la sociedad?
Dirección General de Tributos:
“NUM-CONSULTA V1492-08
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 18/07/2008
NORMATIVA Artículo 27 Ley 35/2006; Artículo 4 Ley 37/1992
DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto social es la realización de servicios en el ámbito de la asesoría legal y tributaria, y en general la prestación de servicios propios de la abogacía. Asimismo la sociedad presta servicios de toda clase en el campo de la consultoría y de la asesoría de empresas.
Los profesionales que prestan servicios a los clientes de la entidad consultante se dividen en dos categorías, según ostenten o no la condición de socio de la entidad.
Los socios-profesionales (abogados, economistas y profesores mercantiles) suscriben con la entidad consultante un contrato de arrendamiento de servicios en cuya virtud se obligan a prestar servicios con carácter exclusivo a la entidad y a sus clientes. En particular dicho contrato obliga a los socios-profesionales a prestar a los clientes de la sociedad aquellos servicios comprendidos en su objeto social, así como a participar en las funciones de gobierno y administración de la entidad según su capacidad e idoneidad.
Como remuneración de los citados servicios, los socios-profesionales tienen derecho a percibir determinadas retribuciones por parte de la entidad consultante que se articulan mediante la emisión de las correspondientes facturas por el socio-profesional en concepto de anticipos, que son objeto de regularización también mediante la facturación correspondiente (positiva o negativa) a final del ejercicio en función del desempeño realizado por el socio-profesional (cumplimiento del objetivo de ingresos; responsabilidades asumidas; conocimiento del mercado; flexibilidad o movilidad…) y de la actividad profesional de la entidad.
Cada socio-profesional es titular aproximadamente de un 4 por 100 del capital de la entidad. Asimismo, los socios-profesionales están obligados a financiar las operaciones de la entidad mediante el otorgamiento de préstamos personales.
En cuanto al desempeño de sus servicios, los socios-profesionales disponen de gran flexibilidad y autonomía en el cumplimiento del horario de trabajo y en la permanencia en el lugar de trabajo.
El ejercicio de la actividad profesional es competencia exclusiva de los socios-profesionales, y se ejerce de forma que queda garantizada su propia independencia.
CUESTION-PLANTEADA Si las retribuciones que perciben los socios-profesionales por los servicios prestados a la entidad consultante deben calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Si los servicios prestados por los socios-profesionales a la entidad consultante están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACION-COMPLETA Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas“.
Por su parte, artículo 17.1 de la LIRPF establece que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”
En el supuesto planteado, en el que bajo la denominación de un contrato de arrendamiento de servicios profesionales, los socios-profesionales prestan con carácter exclusivo a una única entidad, que además, según parece desprenderse del escrito de consulta, pone a disposición de los profesionales los medios materiales necesarios para que estos puedan prestar sus servicios, es preciso analizar la relación que une a los profesionales con la entidad para calificar los rendimientos que estos obtengan.
Según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007) tratándose de servicios profesionales, la calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De acuerdo con la citada sentencia, “en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un “precio” o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.”
De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, “los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.”
Asimismo, existe reiterada jurisprudencia que ha considerado la condición de socio como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, resultando ilustrativa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de Febrero de 2004, que al analizar la relación entre un abogado, socio de una entidad, y la propia entidad, señala expresamente que “Un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por el Juez «a quo», es la condición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del capital social, siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el actor, no es una mera apariencia formal”.
Aunque no corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o civil de la relación que une a los socios-profesionales con la entidad consultante, sí cabe analizar los rasgos definitorios de dicha relación y a la vista de los mismos determinar cuál es la calificación que procede en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de tal modo que en ausencia de las notas dependencia y ajenidad que caracterizan la obtención de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios-profesionales ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económica, aunque los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios sean proporcionados por la entidad.
Al analizar las características de la relación existente entre la entidad consultante y los socios-profesionales que figuran en los hechos descritos, resulta especialmente relevante la condición de socio de los profesionales por cuanto a través de ella participan en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos, diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran existir. Lógicamente este indicio no sería relevante en caso de que el grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial, o una “mera apariencia formal”, circunstancia esta que no se produce en el caso planteado.
En consecuencia, a la vista de las características de la relación que une a los socios-profesionales con la entidad, se aprecia que no concurren las notas de dependencia y ajenidad propias de la obtención de rendimientos del trabajo, y por tanto procede calificar las retribuciones percibidas por los socios-profesionales de la entidad consultante como rendimientos de actividades económicas.
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se consideran prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.- El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
Dado que en la relación que une a los socios-profesionales con la entidad no se aprecia la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad anteriormente analizadas, notas que resultan esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación laboral, esta relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las prestaciones de servicios derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios en los términos descritos en la consulta presentada están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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