RESUMEN: El ajuste secundario es una regla de calificación que se aplica por la Administración cuando existan transferencias económicas derivadas de la no aplicación del principio de valor de mercado. Este regla tiene que estar establecida por una ley y no son posibles

Equilibrio

extralimitaciones reglamentarias como las que contiene el Proyecto de Decreto de desarrollo de la Ley de Prevención del Fraude.PALABRAS

CLAVE: ajuste secundario, regla de calificación, principio de valor de mercado.

ABSTRACT: The secondary adjustment is a qualification rule that is applied by the Administration when economic transferences derived from the non application of principle arm´s length. This rule must be established by a law and they are not possible dispositions that exceed the authorization the law like which it contains the Project of Decree of development of the Law of Prevention of the Fraud.KEYWORDS: secondary adjustment, qualification rule, arm’s length

Con fecha 24 de abril de 2008, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria emitió un informe con el gráfico título de Operaciones Vinculadas. El régimen de operaciones vinculadas ha sido modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que, como es sabido, reformó el art. 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Entre las innovaciones más destacadas está el establecimiento de una verdadera norma de valoración de aplicación obligatoria para los particulares, la clarificación de los métodos de valoración y la implantación de la obligación de documentar los valores, además de la previsión de las oportunas sanciones por no valorar o por no documentar. El desarrollo reglamentario de esta nueva normativa, a día de hoy, todavía no ha sido aprobado, aunque disponemos de un primer Proyecto de Real Decreto. Así lo recuerda el informe al señalar que en la actualidad se encuentra en tramitación (en la Secretaría General Técnica) el Proyecto del Real Decreto por el que se desarrolla la Ley 36/2006. Da la sensación, por tanto, de que este informe, al rememorar tal carencia normativa, pretende salir al paso de algunas consecuencias importantes de la falta de aprobación del Decreto de desarrollo. Y también parece que se pretende (a través de una norma de ínfimo rango, carente de virtualidad para ello) enmendar en lo que se pueda ese vacío normativo.

Es cierto que la ausencia de desarrollo reglamentario no puede interferir la aplicación del contenido de las leyes; así se ha manifestado el Tribunal Supremo (por ejemplo, en la sentencia de 24 de noviembre de 1991 [ RJ 1991\8616] , relativa al no desarrollo reglamentario del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963), al señalar que la previsión legal de una institución no queda sin efecto por no haberse regulado las oportunas normas procedimentales, pues «ello supondría una situación de ineficacia de las Leyes no establecida en el ordenamiento…». Por tanto, los mandatos contenidos en la nueva redacción del art. 16 de la Ley resultan plenamente aplicables desde la entrada en vigor de la Ley 36/2006 esto es, desde el 1 de diciembre de 2006. Sin embargo, del Informe se deduce que existen dos cuestiones respecto a las cuales la ausencia de reglamento es especialmente significativa. Por un lado, la concreción del contenido de la obligación de documentación, directamente conectada con la sancionabilidad de los incumplimientos en materia de operaciones vinculadas. De otro, la cuestión del ajuste secundario. A este último vamos a referirnos brevemente.

La reforma del art. 16 del TRLIS por la Ley 36/2006, señala en su párrafo 8, que «en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia». En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

Ello significa que la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades prevé ahora, en su artículo 16, 8 del Texto Refundido, el denominado ajuste secundario. Este ajuste es lógico y perfectamente admisible en el marco de las Directrices de la OCDE, que lo han avalado desde hace tiempo; las Directrices incluyen un Capítulo titulado Identificación de las operaciones realmente efectuadas. Y, en cuanto a la naturaleza de la previsión legal, estamos ante una norma de calificación que no debe excluir el ajuste bilateral. Esto es, el primer ajuste debe ser bilateral y practicarse en ambos lados de la operación; el mismo tiene naturaleza de norma de valoración y, por tanto, de cuantificación de la obligación tributaria. El segundo (ajuste secundario), es una regla de calificación, y responde a la evidencia de que, al margen de la valoración, los flujos monetarios socio-sociedad se han producido y hay que darles una calificación desde el punto de vista tributario.

De manera que, la previsión del ajuste secundario en el nuevo régimen de operaciones vinculadas no sería otra cosa que una concreción de la regla de la calificación contenida en el art. 13 de la Ley General Tributaria, que, dicho sea de paso, impediría aplicar esta cláusula general. Como ocurre con esta regla de calificación, se trata de una regla atributiva de una potestad a favor de la Administración, pero que, a diferencia del art. 13 de la Ley General Tributaria, va a ser de aplicación automática. Por tanto, procederá el ajuste secundario como recalificación que se realiza a las cantidades que se ponen de manifiesto cuando las Inspección corrige el valor convenido en una operación para situarlo en el valor de mercado. Consecuencia de ello, el ajuste tributario va a suponer una mayor tributación para algunas de las partes.

Tratándose de una regla específica de calificación, es la propia norma legal la que determina la naturaleza que se atribuirá a la transferencia económica puesta de manifiesto. Así, se determina que, en aquellos casos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe. Si la diferencia fuese a favor de la entidad, tendrá la calificación de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios. Ésta es la única naturaleza que se puede atribuir a los flujos que son objeto de ajuste secundario; aportación de fondos con carácter general (esto es, en cualquier caso) en transferencias socio-sociedad y dividendo en el caso de flujos sociedad-socio, pero en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad.

A partir de aquí, dos cuestiones de relevancia plantea este ajuste secundario. La primera que, como regla de calificación que es, debería ser aplicada por la Administración en vía de comprobación cuando correspondiese, con audiencia al obligado tributario y siempre que la verdadera naturaleza de la operación fuese la de una aportación de fondos o la distribución encubierta de dividendos. Ello se contradice con la postura de la Agencia en el informe objeto de este comentario. La Agencia tributaria liga el artículo 16 del TRLIS con la norma 21 del nuevo Plan General de Contabilidad, lo que le lleva a propugnar que toda diferencia entre el valor aplicado a una transacción por parte del contribuyente y el valor razonable supondrá automáticamente una recalificación de la renta resultante de dicha diferencia. O, lo que es lo mismo, la interpretación de la Agencia supone que el ajuste secundario se va a producir de forma habitual con ocasión de cualquier comprobación, aunque las sociedades no tendrán que realizar ningún ajuste si contabilizaron por valor razonable ni podrán contabilizar fiscalmente gasto alguno derivado de las reglas de ajuste secundario.

En segunda lugar, la Ley, que es la que ha optado por calificar esta transferencia económica, es muy clara al decir que en el caso de flujos sociedad-socio, la renta se calificará como dividendo pero en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad. Sólo y exclusivamente en este porcentaje, lo que quiere decir que en lo que exceda de dicho porcentaje la ley no ha querido formular esta calificación como dividiendo.

Ello contraviene frontalmente la literalidad del artículo 21 bis, 2, b), del Proyecto de reglamento de desarrollo de la Ley 36/2006, cuando dispone que «la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe».

Al margen de las incoherencias que supone que una parte de esos flujos tenga naturaleza de dividendo y la otra de donación a favor del socio, lo cierto es que el Proyecto de Reglamento pretende extralimitarse en una calificación que la ley no autoriza. Y, además, pretende hacerlo constituyendo una auténtica ficción normativa; determinando la existencia de una liberalidad y, por tanto, de una manifestación de capacidad contributiva, donde la misma no existe.

Conviene recordar lo señalado por el FJ 8º, de la sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio: «…aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia». Una presunción absoluta de este tipo puede considerarse contraria a las exigencias de capacidad contributiva.

Estas consideraciones, entendemos, son plenamente aplicables al caso presente.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago de Compostela